論會計師事務(wù)所合伙制的制度基礎(chǔ)

　　2001年是中國注冊會計師的多事之年，首先是“銀廣夏”虛假利潤的曝光，導(dǎo)致中天勤會計師事務(wù)所被吊銷營業(yè)執(zhí)照。緊接著是“麥科特”、“黎明股份”等一系列事件相繼爆發(fā)，使中國注冊會計師前所未有地成為社會的焦點。社會各界在評論注冊會計師問題時，比較一致的看法是認(rèn)為中國注冊會計師風(fēng)險意識淡薄，而缺乏風(fēng)險意識的主要原因之一在于目前絕大多數(shù)會計師事務(wù)所采用有限責(zé)任的組織形式，責(zé)任太輕。因此，業(yè)界幾乎眾口一辭地呼吁盡快擯棄有限責(zé)任制，采用合伙制，從而迫使注冊會計師盡快提高風(fēng)險意識。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段中國注冊會計師風(fēng)險意識相對淡薄，這是不爭的事實。但是將注冊會計師風(fēng)險意識低的原因歸結(jié)于會計師事務(wù)所的組織形式，期望通過采用合伙制來達(dá)到提高風(fēng)險意識的目的，卻是值得商榷的。

　　一、風(fēng)險意識的兩分法

　　純粹地咬文嚼字，風(fēng)險意識由“風(fēng)險”和“意識”兩個詞組成。風(fēng)險是一種狀況，分為高和低(假定不存在物風(fēng)險狀況)，意識是一種認(rèn)知過程，有敏感和不敏感之分。風(fēng)險意識是風(fēng)險狀況和意識能力的聯(lián)合乘積。從可能性組合來看，它們共形成四種可能性組合，如表一所示。（此圖見11期雜志）

　　如果我們用“0”分別代表無風(fēng)險及意識極度遲鈍，“1”代表高風(fēng)險和意識極度敏感，用它們的乘積代表風(fēng)險指數(shù)，并最終可以用風(fēng)險指數(shù)的大小來衡量風(fēng)險意識的高低。上述四種組合中，除第Ⅰ象限外，其他三個象限的風(fēng)險意識指數(shù)都會較低。在三種風(fēng)險意識指數(shù)較低的象限中，如果注冊會計師風(fēng)險意識淡薄是位于第四象限，即市場存在高風(fēng)險但注冊會計師反應(yīng)遲鈍，不能感受到市場風(fēng)險的存在，這是我們所需要批評和指責(zé)的。如果推行合伙制，可以較好地改變注冊會計師的敏感性程度，轉(zhuǎn)“遲鈍”為“敏感”，那么推行合伙制無疑是有益的。但是，如果目前注冊會計師的風(fēng)險意識指數(shù)偏低，是第Ⅱ、Ⅲ象限，則期望通過推行合伙制來解決整個行業(yè)風(fēng)險意識淡薄，無異于“緣木求魚”。

　　當(dāng)然，我國會計職業(yè)界的風(fēng)險意識指數(shù)到底位于哪個象限，還需要明確兩個問題：我國會計職業(yè)界事實上的風(fēng)險狀況，會計師事務(wù)所的組織形式與意識之間的關(guān)系。

　　二、我國會計職業(yè)界法律風(fēng)險的討論

　　注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險來自其應(yīng)承擔(dān)的三個方面的法律責(zé)任：行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。《中國人民共和國刑法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國注冊會計師法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)都對以上三種責(zé)任予以了規(guī)定。其中，注冊會計師個人的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書等，會計師事務(wù)所的行政責(zé)任包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷資格等。民事責(zé)任主要是賠償受害人的損失，刑事責(zé)任主要指按照相關(guān)的法律追究刑事責(zé)任。比如，《中華人民共和國公司法》第219條有“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”�？梢�，從理論上說，或者從現(xiàn)有法律法規(guī)條文的規(guī)定來看，中國注冊會計師的法律責(zé)任風(fēng)險不可說不重。但是，注冊會計師是否感受到了這些風(fēng)險呢?毫無疑問，是否能感受到風(fēng)險與法律條文怎么規(guī)定無關(guān)，而與條文規(guī)定的責(zé)任與風(fēng)險是否得到有效執(zhí)行相關(guān)。考察目前中國注冊會計師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境，不難歸納出以下幾個特點：

　　1.與民事責(zé)任相關(guān)的法律規(guī)定基本上無實際可操作性。比如，投資者在資本市場上因使用經(jīng)審計的會計報表而遭受損失，按規(guī)定可對注冊會計師提起訴訟。但是，長期以來起訴的程序、舉證責(zé)任等都沒有具體的規(guī)定。因此，迄今為止，資本市場尚未真正出現(xiàn)投資者狀告注冊會計師的案件，也沒有因投資者告狀而遭受經(jīng)濟(jì)損失的事務(wù)所。即便在2002年1月15日高院《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》發(fā)布后，注冊會計師的民事責(zé)任也沒有明顯提高，因為該通知的四項前置性條款導(dǎo)致注冊會計師被提起訴訟的概率、可能賠償?shù)慕痤~都非常有限。（此處圖見11期雜志）

　　2.重行政責(zé)任輕民事責(zé)任。在西方注冊會計師事業(yè)比較發(fā)達(dá)的國家(如美國)，對注冊會計師過失或失德的處罰以經(jīng)濟(jì)手段為主，輔以行政手段。我國則正相反，是重行政責(zé)任輕民事責(zé)任，這也是我國長期以來形成的大政府小市場的特點在會計師行業(yè)的反映。表二列示了某省注協(xié)最近幾年法律責(zé)任統(tǒng)計情況。

　　3.對注冊會計師缺乏有效的市場監(jiān)管。由于市場廣大投資者實際上無法起訴注冊會計師，他們?nèi)狈�對注冊會計師進(jìn)行監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)動因，市場因而無法形成以投資者為主體的監(jiān)督體系。政府或行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的監(jiān)管范圍和力度又十分有限，根本無法形成有效的監(jiān)管機(jī)制。2001年以來曝光的幾個大案件如“銀廣夏”、“藍(lán)田股份”等，主要是由新聞媒體或相關(guān)分析人員發(fā)現(xiàn)的。缺乏有效監(jiān)管造成了注冊會計師普遍的僥幸心理，這就是中國雖然有很重的行政處罰但并沒有使注冊會計師提高風(fēng)險意識的原因之一。

　　綜上所述，我們認(rèn)為，盡管我國相關(guān)法律法規(guī)對注冊會計師的法律責(zé)任給出了相當(dāng)嚴(yán)格、甚至嚴(yán)厲的規(guī)定，但從實際執(zhí)行效果來看，注冊會計師的民事責(zé)任近乎于零，刑事責(zé)任通常是與該事件被高層關(guān)注的程度相關(guān)聯(lián)的，而高層能夠關(guān)注的數(shù)量同樣有限，注冊會計師所承擔(dān)的主要是行政責(zé)任。由于制度安排不當(dāng)，導(dǎo)致市場監(jiān)管乏力，以至注冊會計師普遍存在僥幸心理，也降低了民事責(zé)任的懲罰效應(yīng)。

　　三、會計師事務(wù)所組織形式的風(fēng)險敏感性分析

　　在那些呼吁會計師事務(wù)所合伙制的人看來，合伙制能夠提高注冊會計師感受風(fēng)險的能力，或者說，與有限責(zé)任的事務(wù)所相比，合伙所的成員對風(fēng)險更敏感。比如，有學(xué)者認(rèn)為，通過推行合伙制，加大執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的法律責(zé)任(米楊，2002)。問題在于：事務(wù)所的組織形式如何影響到事務(wù)所成員的風(fēng)險敏感性?

　　由以上分析可知，在現(xiàn)行法律環(huán)境之下，我國注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險主要來源于行政責(zé)任，而不是民事賠償責(zé)任。以行政責(zé)任為主體的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，主要體現(xiàn)為對注冊會計師個人執(zhí)業(yè)資格的懲罰和對事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的限制。這樣，不同的事務(wù)所組織形式下，注冊會計師個人可能承擔(dān)的行政責(zé)任沒有顯著差異。當(dāng)然，唯一可能的差異來自對事務(wù)所產(chǎn)權(quán)(經(jīng)濟(jì)學(xué)上的剩余索取權(quán))的重視程度不同，這種不同在多大程度上會影響到注冊會計師個人的行為和風(fēng)險意識指數(shù)，尚不清楚。同樣，刑事責(zé)任也與事務(wù)所的組織形式無關(guān)，因為刑事責(zé)任的承受主體通常是自然人，而非法人。

　　理論上，與會計師事務(wù)所的組織形式相關(guān)的法律風(fēng)險主要來源于民事賠償責(zé)任，而所謂的有限或無限責(zé)任，也都是針對注冊會計師的民事賠償責(zé)任而言。如果市場本身沒有賠償風(fēng)險，就無所謂有限或無限賠償責(zé)任，無論事務(wù)所采用什么組織形式，結(jié)果都是近乎于零的賠償風(fēng)險。也正因為中國注冊會計師沒有真正的民事賠償責(zé)任，至今為止，中國尚沒有哪一個因為失德而本該傾家蕩產(chǎn)的注冊會計師因為有限責(zé)任的保護(hù)而幸免傾家蕩產(chǎn)，同樣也沒有哪一個注冊會計師因采用合伙制承擔(dān)無限責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。這種低風(fēng)險的法律環(huán)境導(dǎo)致了注冊會計師對風(fēng)險的淡漠。在法律環(huán)境沒有根本性改變的前提下，期望通過合伙制提高注冊會計師的風(fēng)險意識指數(shù)，是不合邏輯的。

    四、相關(guān)制度環(huán)境的討論

　　任何一項制度的制訂與推行，必須要有相應(yīng)的制度環(huán)境的支持與配合。不考慮相應(yīng)制度環(huán)境的適應(yīng)性，將會加大新制度的執(zhí)行成本。比如，我國20世紀(jì)80年代中期的國有企業(yè)改革中曾推行過承包制，由于相應(yīng)的監(jiān)管措施等并不到位，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象非常嚴(yán)重。會計師事務(wù)所是否應(yīng)該采用合伙制，同樣也要考慮制度環(huán)境問題。就我們的理解，當(dāng)前我國的制度環(huán)境中存在一些與合伙制不相適應(yīng)的方面。

　　1.人文環(huán)境。我國傳統(tǒng)文化長期以來所表現(xiàn)的以下兩個特點對合伙制將產(chǎn)生較大的影響：(1)在個體之間只能夠建立特殊信任關(guān)系，即以血緣社區(qū)為基礎(chǔ)建立在熟人關(guān)系之上的信任關(guān)系，難以建立生人之間的普通信任關(guān)系。這一點，西方學(xué)者韋伯(1951)就曾說過：“所有到過中國的觀察家都證實，中國人之間存在明顯的不信任，這與基督教文化中人們普遍的信任和誠實構(gòu)成鮮明的對比�！�(2)在個人與集體組織之間重集體輕個體，重組織輕個人，即只對集體和組織有較高的信任，比如時至今日中國社會仍然普遍通行任何事情都必須有組織蓋章。上述文化傳統(tǒng)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域也有非常突出的表現(xiàn)。比如，在改革開放以后的相當(dāng)長一段時間內(nèi)，個體經(jīng)濟(jì)既沒有社會地位也得不到信任，人們寧可相信服務(wù)態(tài)度遠(yuǎn)不如個體經(jīng)濟(jì)的國營商店。

　　注冊會計師作為中介機(jī)構(gòu)，取得信任是其生存之本。而合伙制的事務(wù)所作為一個非法人機(jī)構(gòu)，無論是從其納稅方式還是從其承擔(dān)責(zé)任的方式來看，都更接近個體經(jīng)濟(jì)而不是公司制的企業(yè)。即使是有相當(dāng)規(guī)模的事務(wù)所，只要在名稱中出現(xiàn)合伙制，就容易被理解為小企業(yè)，人們對個體經(jīng)濟(jì)和小企業(yè)都將給予較低的信任。這對整個會計師行業(yè)的發(fā)展十分不利。

　　另外，當(dāng)人們難以對事務(wù)所這個組織產(chǎn)生信任而又有信任需求時，人們將依賴熟人信任或權(quán)威信任關(guān)系，尋求對某些個人，比如熟人會計師或在社會上有較高聲望的會計師的信任，將業(yè)務(wù)交給他們信任的個人而不是事務(wù)所。這種狀況也不利于事務(wù)所的發(fā)展。因為熟人信任關(guān)系與會計師行業(yè)所要求的獨立性特征相背離。而會計師行業(yè)的特點又決定了會計師不象律師那樣容易建立個人威信，會計師個人要在市場上創(chuàng)出品牌要比律師困難得多。因此，會計師事務(wù)所的信任關(guān)系應(yīng)該以事務(wù)所而不是以個人為主體來建立，這也是為什么中國的人文環(huán)境適合律師業(yè)采用合伙制而不太適合會計師行業(yè)采用合伙制的原因。

　　2.相應(yīng)的法律制度和相應(yīng)的社會信用體系。如前所述，現(xiàn)行法律制度以及司法實踐都沒有使市場建立起能讓無限責(zé)任發(fā)生作用的民事賠償機(jī)制。因此，事務(wù)所無論是有限責(zé)任還是無限責(zé)任都一樣。目前中國注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險更多地表現(xiàn)為行政責(zé)任風(fēng)險，而行政責(zé)任風(fēng)險與事務(wù)所組織形式無關(guān)。合伙制不會使注冊會計師增強(qiáng)風(fēng)險意識。

　　即使資本市場在最短的時間內(nèi)建立起完善的民事賠償制度，也無法使合伙制發(fā)揮應(yīng)有的作用。因為合伙制下的無限責(zé)任要真正使失德的注冊會計師“賠個傾家蕩產(chǎn)”，從而迫使會計師提高風(fēng)險意識，這不僅需要有可操作的賠償制度，同時還必須有嚴(yán)格的個人財產(chǎn)登記管理制度。否則，在實踐中要不就是會計師將財產(chǎn)全部轉(zhuǎn)移，尚未賠償就已幾乎傾家蕩產(chǎn)，要不就走向反面，在法院執(zhí)行賠償?shù)倪^程中因無法界定注冊會計師個人財產(chǎn)而使他人財產(chǎn)遭受損失。無論哪一種情況，后果都很嚴(yán)重，因而都是對合伙制的否定。在中國現(xiàn)有條件之下，要建立個人財產(chǎn)的登記管理制度，還有很長的路。在這種制度建立之前，即使實行合伙制，也無法發(fā)揮實際作用。

　　當(dāng)然，更重要的一點是中國暫時還遠(yuǎn)未達(dá)到真正的法治階段。許多方面還無法可依。即使在有法可依的領(lǐng)域，執(zhí)法過程中的隨意與輕率也還比較嚴(yán)重，司法腐敗也時有所聞。在這樣的法律環(huán)境之下，出了問題時由組織還是由個人面對法律，是有區(qū)別的。采用合伙制，意味著注冊會計師個人而不是事務(wù)所直接面對法律，一旦與相關(guān)利益人發(fā)生沖突，“先把人抓起來再說”的現(xiàn)象可能就不在少數(shù)了。

    五、小結(jié)

　　由于我國會計職業(yè)界事實上所面臨的民事賠償責(zé)任極低，加之社會對會計職業(yè)監(jiān)管乏力，誘發(fā)了注冊會計師行業(yè)性的“道德風(fēng)險”�？梢哉f，注冊會計師行業(yè)性的機(jī)會行為，根源在于我國資本市場制度安排不當(dāng)。事務(wù)所的組織形式或許只是其中的一個因素。如果不改變現(xiàn)有的法律制度安排，不完善相應(yīng)的社會環(huán)境包括信用體系等，期望通過推行合伙制是不能根治注冊會計師行業(yè)性機(jī)會行為的。

　　當(dāng)然，究竟合伙制是不是根治我國會計職業(yè)界風(fēng)險意識低下的“特效藥”?或者，導(dǎo)致我國會計執(zhí)業(yè)界風(fēng)險意識低下究竟還有哪些因素?仍然需要學(xué)術(shù)界科學(xué)而嚴(yán)肅的研究。事實上，就合伙制組織形式究竟如何運(yùn)作?有限責(zé)任的合伙制能否得到法律的認(rèn)同?合伙制公司能否取得“國民待遇”?存在什么障礙?等問題，我們也缺少基本的研究和了解。此外，安達(dá)信公司事件也給我們帶來另外一個研究課題：合伙制的事務(wù)所究竟應(yīng)當(dāng)如何確保審計質(zhì)量、控制審計風(fēng)險?這些都值得我們進(jìn)行深入的研究和探討。